Sonderabschreibung Immobilien Altbau: 7h, 7i und 7b trennen

Der Begriff Sonderabschreibung wird im Alltag oft unscharf verwendet. Steuerlich ist damit eine zusätzliche Abschreibung neben der regulären Absetzung für Abnutzung gemeint. § 7 EStG regelt die Regelfälle und differenziert nach Fertigstellungszeitpunkt und Nutzungsart. Für Gebäude, die vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt wurden, gilt nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe c EStG ein jährlicher Satz von 2,5 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; für Gebäude, die nach dem 31. Dezember 1924 und vor dem 1. Januar 2023 fertiggestellt wurden, 2 Prozent nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b EStG.

Das Alter eines Gebäudes ist damit ein Kriterium für die Höhe der regulären AfA, aber kein eigener Fördertatbestand. Eine zusätzliche Abschreibung ergibt sich hieraus nicht. Wer mit dem Erwerb eines Altbaus eine höhere Abschreibung als bei einem Neubau erwartet, verwechselt zwei Ebenen: die reguläre AfA nach § 7 EStG und die erhöhten Absetzungen nach § 7h oder § 7i EStG, die an besondere öffentlich-rechtliche Voraussetzungen anknüpfen.

Zu beachten ist außerdem § 7 Absatz 4 Satz 2 EStG: Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer in den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b weniger als 50 Jahre oder in den Fällen des Buchstaben c weniger als 40 Jahre, können anstelle der gesetzlichen Sätze die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen vorgenommen werden. Das setzt einen entsprechenden Nachweis voraus und ist keine Sonderabschreibung.

Die reguläre AfA nach § 7 Absatz 4 EStG ist der Ausgangspunkt jeder steuerlichen Betrachtung. Die Altersstaffel des § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG betrifft Gebäude, die die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen. Für diese Fälle sieht das Gesetz folgende Sätze vor:

Die Sätze gelten bis zur vollen Absetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Der Begriff Altbau ist im Gesetz nicht definiert; abzugrenzen ist allein nach dem Fertigstellungszeitpunkt. Für die Bemessung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes maßgeblich; der Grund- und Bodenanteil ist nicht abschreibbar und muss gesondert ermittelt werden.

Aus der AfA-Tabelle folgt keine zusätzliche Abschreibung für Altbau. Ob daneben etwas anderes in Betracht kommt, entscheidet sich an § 7h EStG oder § 7i EStG und damit an Voraussetzungen, die nicht an das Alter, sondern an die Lage und den Schutzstatus des Gebäudes anknüpfen.

§ 7h EStG begünstigt bestimmte Maßnahmen an Gebäuden, die in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich belegen sind.

• Absetzbar sind nach § 7h Absatz 1 Satz 1 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 Prozent sowie in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 Prozent der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB.
• Bei begünstigten Anschaffungskosten setzt § 7h Absatz 1 Satz 3 EStG voraus, dass die Maßnahmen nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt wurden. Diese Erwerbszeitbedingung gilt nicht für eigene Herstellungskosten.
• Ausgeschlossen sind Maßnahmen, die zu einem neuen Gebäude führen (§ 7h Absatz 1a EStG).
• Gefördert werden nur Aufwendungen, die nicht durch Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln gedeckt sind (§ 7h Absatz 1 Satz 4 EStG).

Nach § 7h Absatz 2 EStG ist eine nicht offensichtlich rechtswidrige Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde erforderlich. Diese muss die Voraussetzungen für das Gebäude und die Maßnahmen nachweisen sowie die Höhe der Aufwendungen enthalten; Zuschüsse sind auszuweisen. Ohne diese Bescheinigung können die erhöhten Absetzungen nicht beansprucht werden. Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ist der Restwert nach § 7h Absatz 1 Satz 5 EStG den Gebäudekosten hinzuzurechnen.

Die erhöhten Absetzungen in Sanierungsgebieten sind damit keine Subvention des Altbaus als solchem, sondern an das Vorliegen eines ausgewiesenen Gebiets und an die Anerkennung der Maßnahmen gebunden.

§ 7i EStG ist auf Gebäude oder Gebäudeteile anzuwenden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal sind. Bloßes Altbaualter begründet keine Denkmaleigenschaft.

Nach § 7i Absatz 1 Satz 1 EStG können abweichend von § 7 Absatz 4 bis 5a EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 Prozent der Herstellungskosten für Baumaßnahmen abgesetzt werden, die zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Eine sinnvolle Nutzung setzt nach § 7i Absatz 1 Satz 2 EStG voraus, dass die Nutzung die Erhaltung der schützenswerten Substanz auf Dauer gewährleistet.

Für begünstigte Anschaffungskosten gilt die Erwerbszeitbedingung nach § 7i Absatz 1 Satz 5 EStG: Die Maßnahmen müssen nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sein. Diese Erwerbszeitbedingung gilt nicht allgemein für eigene Herstellungskosten.

Sonderregel für Ensemblebestandteile: Ist ein Gebäude oder Gebäudeteil für sich allein nicht Baudenkmal, aber Teil einer als Einheit geschützten Gebäudegruppe oder Gesamtanlage, betrifft § 7i Absatz 1 Satz 4 EStG nur Maßnahmen zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes – nicht allgemein sinnvolle Nutzung oder Innenarbeiten.

• Nach § 7i Absatz 2 EStG ist eine nicht offensichtlich rechtswidrige Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle erforderlich; sie weist die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das Gebäude oder den Gebäudeteil und die Erforderlichkeit der Aufwendungen nach.
• Werden Zuschüsse einer für Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständigen Behörde gewährt, hat die Bescheinigung nach § 7i Absatz 2 Satz 2 EStG auch deren Höhe zu enthalten.
• Die Maßnahmen müssen nach § 7i Absatz 1 Satz 6 EStG in Abstimmung mit der zuständigen Stelle durchgeführt worden sein.
• Nach § 7i Absatz 1 Satz 7 EStG sind Aufwendungen ausgeschlossen, die durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt sind.

Beide Regelungen sind erhöhte Absetzungen, aber sie knüpfen an unterschiedliche Tatbestände an. § 7h EStG verlangt die Lage in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich. § 7i EStG verlangt die Eigenschaft als Baudenkmal oder die Zugehörigkeit zu einer geschützten Gebäudegruppe oder Gesamtanlage.

In der Praxis können die Voraussetzungen nebeneinander vorliegen. Dann ist für die konkreten Aufwendungen zu prüfen, welche Regelung einschlägig ist. Entscheidend ist die dokumentierte Zuordnung der Maßnahmen zu der jeweiligen Rechtsgrundlage.

§ 7b EStG ist keine Altbau-Förderung. Er betrifft die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen. Nach § 7b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG sind zwei Förderfenster zu unterscheiden: ein Bauantrag oder eine Bauanzeige nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 sowie ein Bauantrag oder eine Bauanzeige nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Oktober 2029. Die für das jeweilige Fenster geltenden Grenzen sind nicht identisch; eine Vermischung führt zu falschen Modellrechnungen.

Die Sonderabschreibung beträgt nach § 7b Absatz 1 Satz 1 EStG bis zu jährlich 5 Prozent der Bemessungsgrundlage im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren, und zwar neben der Absetzung für Abnutzung nach § 7 Absatz 4 oder 5a EStG. Für das ältere Förderfenster begrenzt § 52 Absatz 15a EStG die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung in der Fassung von 2019: Sie ist letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026 möglich, auch wenn der vierjährige Abschreibungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. Bei abweichenden Wirtschaftsjahren nach § 4a EStG gilt die Grenze für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2027 enden.

Voraussetzungen nach § 7b Absatz 2 EStG:

• Herstellung neuer, bisher nicht vorhandener Wohnungen, die die Voraussetzungen des § 181 Absatz 9 des Bewertungsgesetzes erfüllen.
• Bei Anschaffung gilt eine Wohnung nach § 7b Absatz 1 Satz 2 EStG nur dann als neu, wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wird; in diesem Fall steht die Sonderabschreibung nach § 7b Absatz 1 Satz 3 EStG nur dem Anschaffenden zu.
• Für das Fenster nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Oktober 2029 muss die Wohnung nach § 7b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG in einem Gebäude liegen, das die Kriterien eines Effizienzhaus 40 mit Nachhaltigkeits-Klasse erfüllt und dies durch Qualitätssiegel Nachhaltiges Gebäude nachweist. Diese Voraussetzung ist an das jeweilige Fenster gebunden.
• Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen; eine Nutzung zur vorübergehenden Beherbergung genügt nicht (§ 7b Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG).
• Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen nach § 7b Absatz 2 Satz 2 EStG je Quadratmeter Wohnfläche 3.000 Euro im Fenster nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 und 5.200 Euro im Fenster nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Oktober 2029 nicht übersteigen.
• Die Bemessungsgrundlage ist nach § 7b Absatz 3 EStG auf höchstens 2.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche im älteren Fenster und höchstens 4.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche im aktuellen Fenster begrenzt.

Nach § 7b Absatz 4 Satz 1 EStG sind die Sonderabschreibungen rückgängig zu machen, wenn die begünstigte Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren nicht entgeltlich zu Wohnzwecken überlassen wird, wenn die begünstigte Wohnung oder ein Gebäude mit begünstigten Wohnungen in diesem Zeitraum veräußert wird und der Veräußerungsgewinn nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt, oder wenn die Baukostenobergrenze innerhalb der ersten drei Jahre nach Ablauf des Jahres der Anschaffung oder Herstellung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten wird. Der Nachweis zur Verordnung (EU) 2023/2831 nach § 7b Absatz 5 EStG gilt im aktuellen Förderfenster nur bei Einkünften im Sinne der §§ 13, 15 und 18 EStG. Für reine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG ist dieser Nachweis im aktuellen Fenster nicht erforderlich. Für das ältere Förderfenster sind die beihilferechtlichen Anforderungen der damaligen Gesetzesfassung gesondert zu prüfen.

§ 7b EStG verlangt die Herstellung neuer, bisher nicht vorhandener Wohnungen durch Baumaßnahmen im jeweiligen Förderfenster und setzt zusätzlich die weiteren Voraussetzungen des Absatzes 2 voraus. Ob eine konkrete Maßnahme, die an einem Altbau ansetzt, zu einer neuen Wohnung im Sinne dieser Vorschrift führt, ist nach dem Gesetzeswortlaut und den Umständen des Einzelfalls zu prüfen. Eine pauschale Zuordnung von Sanierungs- oder Modernisierungsmaßnahmen ist jedenfalls nicht vorgesehen. Eine neue Wohnung kann auch in einem bestehenden Altbau entstehen, etwa durch Ausbau, wenn sämtliche gesetzlichen Anforderungen erfüllt sind. Die bloße Modernisierung einer bereits vorhandenen Wohnung genügt nicht.

Der Gesetzgeber definiert zwei Förderfenster mit unterschiedlichen Anforderungen. Die aktuelle Grenze von 5.200 Euro je Quadratmeter Wohnfläche, eine Bemessungsgrundlage von höchstens 4.000 Euro je Quadratmeter und der Effizienzhaus-40-Standard mit Nachhaltigkeits-Klasse gelten nicht pauschal für das ältere Fenster. Umgekehrt sind die älteren Grenzen von 3.000 Euro je Quadratmeter und 2.000 Euro je Quadratmeter Bemessungsgrundlage nicht auf das aktuelle Fenster anzuwenden. Eine Vermischung führt zu falschen Modellrechnungen.

Wer einen Altbau erwirbt und die Sonderabschreibung nach § 7b EStG einplanen will, muss deshalb zunächst prüfen, ob überhaupt eine Herstellung neuer Wohnungen im jeweiligen Förderfenster vorliegt. Ist das nicht der Fall, bleibt es bei der regulären AfA und gegebenenfalls bei den erhöhten Absetzungen nach § 7h oder § 7i EStG.

Die erhöhten Absetzungen sind an Nachweise gebunden. Vor dem Erwerb oder vor Beginn der Maßnahmen sollte geklärt werden, welche Nachweise vorliegen und ob sie die konkreten Aufwendungen abdecken.

1. Für § 7h EStG: Ausweis über die Lage im förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich und eine nicht offensichtlich rechtswidrige Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde, die nach § 7h Absatz 2 EStG die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist, die Höhe der Aufwendungen für die Maßnahmen nach Absatz 1 Satz 1 und 2 enthält und bei gewährten Zuschüssen aus Sanierungs- oder Entwicklungsfördermitteln auch deren Höhe ausweist.
2. Für § 7i EStG: Anerkennung als Baudenkmal nach Landesrecht oder Zugehörigkeit zu einer geschützten Gesamtanlage und eine nicht offensichtlich rechtswidrige Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle, die nach § 7i Absatz 2 EStG die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das Gebäude oder den Gebäudeteil und die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist; hat eine für Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständige Behörde Zuschüsse gewährt, hat die Bescheinigung auch deren Höhe zu enthalten. Die Maßnahmen müssen in Abstimmung mit der zuständigen Stelle durchgeführt worden sein.
3. Für § 7b EStG: Nachweis des Bauantrags oder der Bauanzeige im jeweils einschlägigen Förderfenster, im Fenster nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Oktober 2029 zusätzlich Nachweis des Effizienzhaus-40-Standards mit Nachhaltigkeits-Klasse durch Qualitätssiegel Nachhaltiges Gebäude sowie Nachweis, dass die Kostenobergrenzen eingehalten werden; ferner der Nachweis zur Verordnung (EU) 2023/2831 nach § 7b Absatz 5 EStG nur im jeweils gesetzlich erfassten Fall: im aktuellen Förderfenster bei Einkünften nach §§ 13, 15 oder 18 EStG, im älteren Fenster nach gesonderter Prüfung. Für das ältere Fenster ist auch der letztmalige Veranlagungszeitraum 2026 nach § 52 Absatz 15a EStG zu prüfen.
4. Für alle drei Regelungen: Klärung der Zuordnung von Anschaffungskosten und Herstellungskosten sowie eine Abgrenzung des nicht abschreibbaren Bodenanteils.

Welche Aufwendungen begünstigt sind, ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut und der jeweiligen Bescheinigung. Eine eigene Einschätzung ersetzt die Bescheinigung nicht.

Die folgende Modellrechnung zeigt den Unterschied der regulären AfA-Sätze nach § 7 Absatz 4 EStG bei gleicher Bemessungsgrundlage. Sie ist ausdrücklich als Modell gekennzeichnet und enthält keine Zusagen über tatsächlich erzielbare Ergebnisse.

Annahme: Gebäudeanteil der Anschaffungskosten 400.000 Euro, keine erhöhten Absetzungen, keine Sonderabschreibung nach § 7b EStG, volles Jahr der Anschaffung.

• Fertigstellung nach dem 31. Dezember 2022: 3 Prozent von 400.000 Euro = 12.000 Euro AfA im Jahr.
• Fertigstellung nach dem 31. Dezember 1924 und vor dem 1. Januar 2023: 2 Prozent von 400.000 Euro = 8.000 Euro AfA im Jahr.
• Fertigstellung vor dem 1. Januar 1925: 2,5 Prozent von 400.000 Euro = 10.000 Euro AfA im Jahr.

Eine zusätzliche Sonderabschreibung ist in diesem Modell nicht enthalten, weil § 7 EStG für Altbauten keine solche vorsieht und die Voraussetzungen des § 7h EStG, § 7i EStG oder § 7b EStG gesondert zu prüfen sind. Die Zahlen dienen nur dem Vergleich der regulären AfA-Sätze.

Drei Fehlannahmen tauchen in der Praxis regelmäßig auf:

• Annahme, Altbau führe automatisch zu einer höheren Abschreibung. Tatsächlich ist der Fertigstellungszeitpunkt nur für den regulären AfA-Satz maßgeblich.
• Annahme, § 7b EStG sei ohne Weiteres auf einen Altbau anwendbar. § 7b EStG verlangt die Herstellung neuer, bisher nicht vorhandener Wohnungen im jeweiligen Förderfenster und für das Fenster nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Oktober 2029 zusätzlich den Effizienzhaus-40-Standard mit Nachhaltigkeits-Klasse; ob eine konkrete Maßnahme diese Voraussetzungen erfüllt, ist im Einzelfall zu prüfen.
• Annahme, die erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG oder § 7i EStG seien ohne Bescheinigung anwendbar. Beide Regelungen verlangen eine nicht offensichtlich rechtswidrige Bescheinigung der jeweils zuständigen Stelle.

Eine saubere Trennung dieser Ebenen vermeidet, dass Fördertatbestände in der Modellrechnung an falscher Stelle oder mit den falschen Grenzen berücksichtigt werden.