Untermiete versteuern: Einnahmen, Kosten und Rechenbeispiel

Untermiete bedeutet, dass ein Mieter einen Teil der von ihm gemieteten Wohnung einem Dritten zum Gebrauch überlässt. Typisch sind die Vermietung eines Zimmers oder die Aufnahme einer weiteren Person gegen Entgelt. Für die steuerliche Betrachtung ist zwischen den Entgelten und den damit zusammenhängenden Aufwendungen zu unterscheiden. Nach § 21 EStG zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter anderem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Gebäuden und Gebäudeteilen. Eine Untermiete weist Bezüge dazu auf, weil sie die Überlassung eines Teils eines Gebäudes gegen Entgelt betrifft. Ob daraus im konkreten Fall steuerbare Einkünfte entstehen und in welcher Höhe, ist anhand der tatsächlichen Umstände zu prüfen; die Norm selbst nennt keine Pauschalregel für Untermietverhältnisse.

Ergänzend enthält § 21 Absatz 2 EStG eine Sonderregel für die Wohnungsvermietung zu Wohnzwecken. Beträgt das Entgelt weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung gilt die Vermietung als entgeltlich, wenn das Entgelt mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete beträgt. Diese Regelung betrifft die Bewertung von Entgelt und Marktmiete; sie enthält keine Aussage dazu, wie eine Untermiete im Einzelfall zu erfassen ist.

Eine mietrechtliche Erlaubnis ist separat zu behandeln. Nach § 553 BGB kann ein Mieter die Erlaubnis zur teilweisen Gebrauchsüberlassung verlangen, wenn nach Abschluss des Mietvertrags ein berechtigtes Interesse daran entsteht. Die Erlaubnis kann verweigert werden, wenn in der Person des Dritten ein wichtiger Grund vorliegt, der Wohnraum übermäßig belegt würde oder dem Vermieter die Überlassung aus sonstigen Gründen nicht zuzumuten ist. Eine zum Nachteil des Mieters abweichende Vereinbarung ist nach § 553 Absatz 3 BGB unwirksam. Steuerliche und mietrechtliche Prüfung laufen nebeneinander; die eine ersetzt die andere nicht.

Nach § 11 EStG werden Einnahmen grundsätzlich in dem Kalenderjahr erfasst, in dem sie zugeflossen sind. Ausgaben sind grundsätzlich für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Ein vereinbartes, aber noch nicht erhaltenes Untermietentgelt ist deshalb nicht allein wegen der Vertragsvereinbarung als zugeflossene Einnahme anzusetzen. Ebenso ersetzt eine fällige Rechnung keinen Nachweis der tatsächlich geleisteten Zahlung.

Für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen enthält § 11 EStG eine Ausnahme: Fließen sie kurze Zeit vor Beginn oder nach Ende des Kalenderjahrs zu, zu dem sie wirtschaftlich gehören, werden sie diesem Jahr zugerechnet. Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt diese Regel entsprechend. Zahlungen um den Jahreswechsel sind daher gesondert zu prüfen. In der Tabelle sollten Betrag, Zahlungsdatum, wirtschaftlicher Zeitraum und Beleg getrennt festgehalten werden.

Ausgangspunkt der Rechnung sind die tatsächlich erhaltenen Untermietzahlungen. Der Vertrag zeigt, welches Entgelt geschuldet ist; Zahlungsnachweise zeigen, wann und in welcher Höhe es zugeflossen ist. Erhaltene Nebenkostenvorauszahlungen oder Pauschalen müssen dabei eindeutig erfasst werden. Das Untermietentgelt ist von der eigenen Hauptmiete zu trennen. Bei den eigenen Kosten werden Kaltmiete und zusätzlich gezahlte Nebenkosten getrennt ausgewiesen, damit keine Position doppelt angesetzt wird.

Für die Rechnung empfiehlt sich eine Aufstellung nach Kalenderjahren mit den einzelnen Zahlungsdaten. Vertragsbetrag und tatsächlich erhaltene Zahlung können voneinander abweichen. Maßgeblich für die zeitliche Zuordnung ist § 11 EStG einschließlich seiner Ausnahmen. Auf der Kostenseite sind die tatsächlich gezahlten Beträge und ihr wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Untervermietung zu belegen.

Nach § 9 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Zu den Werbungskosten zählen nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 EStG auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sowie nach Nummer 2 Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sich diese Ausgaben auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen.

Für die Untermiete bedeutet das: In die Rechnung gehören Aufwendungen, die sich dem überlassenen Teil zuordnen lassen. Nach der allgemeinen Definition des § 9 EStG kommt es auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen an. Ob eine konkrete Position diese Voraussetzung erfüllt, ist im Einzelfall zu prüfen; die ausgewerteten Normen enthalten keine Sonderregel, die bestimmte Aufwendungen bei einer Untermiete automatisch zuordnet. Insbesondere lässt sich aus § 9 EStG nicht ableiten, dass die an den Vermieter gezahlte Hauptmiete in jedem Fall in voller Höhe oder in einem bestimmten Anteil als Werbungskosten bei der Untermiete abziehbar ist. Wer einen Anteil ansetzen möchte, sollte prüfen, ob dieser Anteil wirtschaftlich mit den Einnahmen aus der Überlassung zusammenhängt, und die Zuordnung dokumentieren.

Nicht zuordenbare Aufwendungen bleiben außer Betracht. Aufwendungen für den selbst genutzten Teil der Wohnung stehen außerhalb der Untermiete. Eine Aufteilung, die den tatsächlichen Zusammenhang nicht abbildet, ist zu vermeiden. Die Wahl einer Bezugsgröße, etwa der Fläche, sollte schriftlich festgehalten werden; dokumentierte Zuordnungen erleichtern die spätere Nachvollziehbarkeit.

Die folgende Tabelle zeigt, welche Felder eine manuelle Rechnung enthalten kann. Die Beträge sind ein offengelegtes Modell und keine allgemeine Aussage über eine konkrete Steuerlast. Jede Position muss durch Vertrag oder Beleg belegbar sein; ob sie im Einzelfall abziehbar ist, bleibt gesondert zu prüfen.

Die Tabelle dient nur der Nachvollziehbarkeit. Sie enthält keine Aussage über die endgültige steuerliche Behandlung, keine Steuersatzanwendung und keine pauschale Freistellung. Ob die angesetzten Aufwendungen in dieser Höhe abziehbar sind, ist einzelfallabhängig. Das Modell unterstellt insbesondere, dass die dem überlassenen Teil zugeordneten Positionen wirtschaftlich mit dem Untermietentgelt zusammenhängen und dies dokumentiert ist. Eine Differenz zwischen Entgelt und zugeordneten Aufwendungen ist allenfalls eine rechnerische Zwischengröße, nicht die Steuerlast.

Rechenbeispiele in diesem Ratgeber sind als Modell gekennzeichnet. Für das Zahlenbeispiel gelten die folgenden Annahmen ausdrücklich:

• Der Untermieter zahlt im Beispielmonat tatsächlich 450 Euro einschließlich Nebenkosten.
• Der Hauptmieter zahlt tatsächlich 800 Euro Kaltmiete monatlich; davon werden 320 Euro dem überlassenen Teil zugeordnet. Die Kaltmiete enthält keine Nebenkosten.
• Zusätzlich zur Kaltmiete werden tatsächlich 150 Euro Nebenkostenvorauszahlung monatlich gezahlt; davon werden 60 Euro dem überlassenen Teil zugeordnet.
• Von tatsächlich gezahlten Versicherungsbeiträgen oder öffentlichen Abgaben werden 15 Euro dem überlassenen Teil zugeordnet; vorausgesetzt ist, dass diese Kosten wirtschaftlich mit den Einnahmen zusammenhängen und abziehbar sind.
• Weitere Aufwendungen werden im Modell nicht angesetzt.
• Die Zuordnung erfolgt nach der im Modell gewählten Methode und wird für den dargestellten Zeitraum angewendet.

Unter der Annahme, dass die zugeordneten, tatsächlich gezahlten Kosten im Beispiel abziehbar sind, lautet die Rechnung: 450 − (320 + 60 + 15) = 55 Euro. Die Kaltmiete und die separat gezahlten Nebenkosten werden jeweils nur einmal berücksichtigt. Die 55 Euro sind ein modellhafter Überschuss des Beispielmonats, keine Steuerlast und keine Rendite. Ein persönlicher Steuersatz wird nicht angewendet. Für die Steuererklärung sind die Zahlungen des maßgeblichen Kalenderjahrs nach § 11 EStG und die Abziehbarkeit der Kosten im Einzelfall zu prüfen.

Nicht nur die Summe ist entscheidend, sondern die Trennung von Entgelt, Aufwendungen und rechnerischer Differenz. Die Einnahmen zeigen, welche Beträge tatsächlich erhalten wurden. Die Aufwendungen zeigen, welche Positionen sich dem überlassenen Teil zuordnen lassen. Die Differenz ist eine Zwischengröße und dient der Nachvollziehbarkeit. Wer diese drei Größen getrennt führt, kann jede Position auf einen Beleg zurückführen.

Für die Praxis hat sich eine einfache Struktur bewährt: In einer Spalte werden die tatsächlich erhaltenen Entgelte mit Zahlungsdatum erfasst, in einer zweiten die gezahlten, zugeordneten Aufwendungen und in einer dritten die Differenz. Eine zusätzliche Zeile für nicht zuordenbare Aufwendungen verhindert Verwechslungen. Wer wechselnde Untermietverhältnisse hat, führt für jeden Zeitraum eine eigene Aufstellung.

Die steuerliche Rechnung ersetzt nicht die mietrechtliche Prüfung. Nach § 553 BGB kann der Mieter die Erlaubnis zur teilweisen Gebrauchsüberlassung verlangen, wenn nach Abschluss des Mietvertrags ein berechtigtes Interesse daran entsteht. Die Erlaubnis kann verweigert werden, wenn in der Person des Dritten ein wichtiger Grund vorliegt, der Wohnraum übermäßig belegt würde oder dem Vermieter die Überlassung aus sonstigen Gründen nicht zuzumuten ist. Eine zum Nachteil des Mieters abweichende Vereinbarung ist nach § 553 Absatz 3 BGB unwirksam.

Für die Rechnung bedeutet das: Die mietrechtliche Erlaubnis ist eine eigenständige Voraussetzung, die nach § 553 BGB zu prüfen ist, und sie ist nicht Teil der steuerlichen Rechnung. Ob die Überlassung tatsächlich stattfindet, ergibt sich aus dem tatsächlichen Geschehen, nicht aus der Erlaubnis selbst. Die Erlaubnis sollte dennoch vor Abschluss eines Untermietvertrags eingeholt werden, weil sie die mietrechtliche Grundlage der Überlassung betrifft. Ob ein berechtigtes Interesse vorliegt und ob eine angemessene Mieterhöhung verlangt werden kann, ist eine mietrechtliche Frage und nicht Teil der steuerlichen Rechnung.

Eine Rechnung ist nur so gut wie ihre Belege. Für die Untermiete sollten mindestens folgende Unterlagen aufbewahrt werden:

• Untermietvertrag mit vereinbartem Entgelt und Zeitraum.
• Zahlungsnachweise zum Untermietentgelt.
• Hauptmietvertrag als Grundlage der Hauptmiete.
• Aufstellung der Zuordnungsmethode, etwa nach Fläche.
• Nebenkostenabrechnungen und Zahlungsbelege.
• Belege zu Versicherungen und öffentlichen Abgaben, soweit sie dem überlassenen Teil zugeordnet werden.

Eine schriftlich festgehaltene Zuordnungsmethode erleichtert die spätere Nachvollziehbarkeit der Rechnung. Wer die Rechnung später nicht mehr nachvollziehen kann, kann auch die Zuordnung nicht mehr belegen.

Dieser Artikel beschreibt die Rechenwege und die Dokumentation. Das allgemeine Untermiete-Glossar behandelt Begriffe und Grundlagen. Beide Ebenen sind zu trennen. Wer nach der Bedeutung einzelner Begriffe sucht, wird im Glossar fündig; wer eine Rechnung aufstellen möchte, findet hier die Struktur.

Die Abgrenzung ist auch inhaltlich wichtig. Ein Glossareintrag erklärt, was Untermiete ist. Eine Rechentabelle erklärt, wie Entgelt und Aufwendungen gegenübergestellt werden. Beide Fragen führen zu unterschiedlichen Antworten und sollten auch in der internen Verlinkung getrennt werden.

Bei der manuellen Rechnung treten wiederkehrende Fehler auf. Die folgende Liste nennt typische Punkte:

• Untermietentgelt und Hauptmiete werden in einer Summe vermischt.
• Die Zuordnungsmethode wird gewechselt, ohne dass dies dokumentiert wird.
• Nicht zuordenbare Aufwendungen werden pauschal angesetzt.
• Es wird unterstellt, ein bestimmter Anteil der Hauptmiete sei in jedem Fall abziehbar.
• Die mietrechtliche Erlaubnis wird erst nach der Rechnung geprüft.
• Eine Modellrechnung wird als Steuerbetrag missverstanden.

Wer diese Punkte vermeidet, erhält eine Rechnung, die sich später erklären lässt. Wichtig ist außerdem, den Zeitraum genau abzugrenzen: Eine Rechnung pro Untermietverhältnis oder pro Kalenderjahr ist übersichtlicher als eine vermischte Dauertabelle.