Abschreibung Erbbaurecht: Gebäude und Zins richtig trennen

Das Erbbaurecht ist ein veräußerliches und vererbliches Recht, auf oder unter der Oberfläche eines Grundstücks ein Bauwerk zu haben (§ 1 ErbbauRG). Das Bauwerk gilt als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts, nicht als Bestandteil des Grundstücks (§ 12 ErbbauRG). Steuerlich ist das Erbbaurecht ein Recht, das den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegt und bei Vermietung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen kann (§ 21 EStG). Die zivilrechtliche Verbindung schreibt keine pauschale steuerliche Kaufpreisaufteilung vor. Die Anschaffungskosten sind nach ihrem tatsächlichen Gegenstand zuzuordnen; laufender Erbbauzins bleibt davon zu unterscheiden.

Beim Erwerb eines bebauten Erbbaurechts können die gesamten Anschaffungskosten auf das Gebäude entfallen. Voraussetzung ist, dass der Erwerber dem bisherigen Erbbauberechtigten nachweislich nur für das Gebäude ein Entgelt zahlt und dem Grundstückseigentümer gegenüber nur den laufenden Erbbauzins schuldet. So beschreibt es H 6.2 EStH 2025 unter Verweis auf BFH IX R 73/92 vom 15. November 1994. Eine zusätzliche AfA-Basis für das Recht wird in diesem Fall nicht künstlich abgespalten.

Der Bundesfinanzhof stellt klar, dass Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb des Erbbaurechts sind, sondern Entgelt für die Nutzung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks (BFH IX R 25/15). Das gilt auch dann, wenn der Erbbauzins in einem Einmalbetrag geleistet wird. Diese Einordnung des Erbbauzinses beantwortet nicht, wie ein gesonderter Kaufpreis für ein bebautes Erbbaurecht zuzuordnen ist.

Die BFH-Entscheidung betrifft die Frage, ob Erbbauzinsen Anschaffungskosten für die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte sind. Auf diese Rechtsfrage bezogen lautet die Antwort: Erbbauzinsen sind Nutzungsentgelt, keine Anschaffungskosten. Für die laufende Vermietung folgt daraus die Einordnung als laufendes Entgelt für die Grundstücksnutzung, nicht als abschreibungsfähiger Anschaffungskostenposten des Rechts. Bei einer zur Einkünfteerzielung vermieteten Immobilie ist laufender Erbbauzins nach dem allgemeinen Werbungskostenmaßstab des § 9 EStG zu prüfen: Besteht der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Mieteinnahmen, kommt der Abzug als Werbungskosten in Betracht. Private Nutzungsanteile sind abzugrenzen.

Anders ist die Lage bei Vorauszahlungen des Erbbauzinses. Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Das gilt auch für einen Erbbauzins, der in einem Einmalbetrag für einen längeren Zeitraum entrichtet wird.

Für die steuerliche Behandlung ist der Zahlungszeitpunkt damit ebenso wichtig wie die Vertragsgestaltung. Ein laufend gezahlter Erbbauzins folgt den allgemeinen Abflussregeln. Ein für mehr als fünf Jahre vorausbezahlter Betrag ist demgegenüber über den Vorauszahlungszeitraum zu verteilen. Eine sofortige vollständige Absetzung im Zahlungsjahr kommt in diesem Fall nicht in Betracht.

Für das Bauwerk auf dem Erbbaurechtsgrundstück gelten die allgemeinen Abschreibungsregeln des § 7 EStG. Für privat gehaltene, vermietete Wohngebäude gelten die linearen Sätze des § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG: jährlich 3 Prozent bei Fertigstellung nach dem 31. Dezember 2022, 2 Prozent bei Fertigstellung von 1925 bis einschließlich 2022 und 2,5 Prozent bei Fertigstellung vor 1925. Davon zu unterscheiden ist Nummer 1: Gehört ein Gebäude zum Betriebsvermögen, dient es nicht Wohnzwecken und wurde der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt, beträgt die lineare AfA jährlich 3 Prozent. Die nach Fertigstellungsdatum gestaffelten Sätze der Nummer 2 gelten nur, soweit die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllt sind.

Die vertragliche Restlaufzeit des Erbbaurechts ersetzt diese gesetzlichen Sätze nicht automatisch. § 7 Absatz 4 Satz 2 EStG lässt eine AfA entsprechend einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer zu: unter 33 Jahren bei den 3-Prozent-Fällen, unter 50 Jahren bei den 2-Prozent-Fällen und unter 40 Jahren bei den 2,5-Prozent-Fällen. Die kürzere tatsächliche Nutzungsdauer ist für das konkrete Gebäude zu begründen und nachzuweisen; die Restlaufzeit des Vertrags allein liefert keinen pauschalen Nachweis.

Für die Anschaffung eines Erbbaurechts im Sinne der privaten Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG setzt die Rechtsprechung voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits bestellt war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber entgeltlich überträgt (BFH IX R 25/15). Der Erbbauzins allein, auch als Einmalbetrag, ist keine solche Anschaffungskostenzahlung.

Für die AfA ist danach anhand der tatsächlichen Anschaffungskosten zu unterscheiden:

• Anteil für das Gebäude: Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG.
• Kosten für ein eigenständig erworbenes, unbebautes Erbbaurecht: Bei Nutzung zur Einkünfteerzielung sind nachweisbare Anschaffungskosten einschließlich zurechenbarer Nebenkosten nach § 7 Absatz 1 EStG über die Nutzungsdauer des Rechts zu verteilen. Das ist von der Gebäude-AfA eines bebauten Erbbaurechts zu unterscheiden.
• Laufender Erbbauzins: Nutzungsentgelt, nicht Anschaffungskosten.

Beim bebauten Erbbaurecht ist zuerst die tatsächliche Gegenleistung festzustellen. Entfällt sie nachweislich vollständig auf das Gebäude und schuldet der Erwerber dem Grundstückseigentümer nur laufenden Erbbauzins, verbleiben die Anschaffungskosten vollständig beim Gebäude. Bestehen tatsächlich eigenständige Anschaffungskosten für das Recht, sind diese gesondert einzuordnen. Laufender oder vorausgezahlter Erbbauzins schafft für sich keine zusätzliche AfA-Basis.

Für die korrekte steuerliche Einordnung sollte der Erbbaurechtsvertrag systematisch ausgewertet werden. Entscheidend sind die Zahlungs- und Übertragungsmodalitäten.

Das Erbbaurecht kann durch Zeitablauf erlöschen. In diesem Fall hat der Grundstückseigentümer für das Bauwerk grundsätzlich eine Entschädigung zu leisten, sofern die Parteien nichts anderes vereinbaren (§ 27 ErbbauRG). Die Regelung legt keine pauschale AfA-Dauer fest. Sie zeigt lediglich, dass bei Ablauf der Vertragszeit noch eine mögliche Vergütung für das Bauwerk bestehen kann.

Für die Abschreibung bedeutet das: Das Vertragsende setzt keine automatische Gebäude-AfA-Dauer. Zu prüfen sind der tatsächliche Nutzungszeitraum des Gebäudes und die vereinbarte Entschädigung. Eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer kann unter den Voraussetzungen des § 7 Absatz 4 Satz 2 EStG maßgeblich sein. Derselbe Anschaffungskostenbetrag darf nicht zusätzlich ein zweites Mal als Kosten des Rechts abgeschrieben werden.

Zur Veranschaulichung dient eine nachvollziehbare Modellannahme. Angenommen wird ein nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestelltes, privat gehaltenes Wohngebäude auf einem Erbbaurechtsgrundstück, das das ganze Jahr zur Einkünfteerzielung vermietet ist. Die lineare AfA wird für ein volles Jahr berechnet. Die Gebäudeanschaffungskosten betragen 300.000 Euro. Daraus ergibt sich nach § 7 Abs. 4 EStG eine lineare Gebäude-AfA von 9.000 Euro pro Jahr (3 Prozent von 300.000 Euro). Der laufende Erbbauzins beträgt 6.000 Euro pro Jahr.

Die Gesamtposition von 15.000 Euro jährlich ist keine AfA auf einen einheitlichen Gegenstand, sondern setzt sich aus zwei unterschiedlichen Ebenen zusammen: der Gebäude-AfA von 9.000 Euro und dem Nutzungsentgelt von 6.000 Euro. Eine Abschreibung beider Beträge über die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder ein Ansatz von 15.000 Euro als Gebäude-AfA wäre nicht zutreffend. Die Rechnung verdeutlicht die zwingende Trennung.

Die häufigsten Fehler im Zusammenhang mit der Abschreibung beim Erbbaurecht lassen sich auf wenige Muster zurückführen:

• Erbbauzins und Gebäude als ein einziger AfA-Gegenstand
• Pauschale Abschreibung des gesamten Kaufpreises über die Vertragslaufzeit
• Vollständiger Abzug langjähriger Vorauszahlungen im Zahlungsjahr
• Doppelte Abschreibung desselben Gebäudewerts als Gebäude und als Recht
• Annahme einer verkürzten Nutzungsdauer ohne konkreten steuerlichen Beleg

Wer diese Punkte vor dem Vertragsabschluss dokumentiert, kann spätere Korrekturen in der Steuererklärung vermeiden. Die Prüfung gehört in die steuerliche Vorbereitung der Kapitalanlage, nicht erst in die Jahreserklärung.