Erbschaftsteuer Immobilienbewertung: niedrigerer gemeiner Wert nach § 198 BewG

Für die Erbschaftsteuer wird Immobilienvermögen nicht mit einem frei ausgehandelten Kaufpreis angesetzt. Nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 BewG sind Grundbesitzwerte im Sinne des § 157 BewG gesondert festzustellen, wenn sie für die Erbschaftsteuer oder eine andere dort genannte Feststellung von Bedeutung sind. Das Finanzamt ermittelt den Wert deshalb nicht im Erbschaftsteuerbescheid selbst, sondern in einem vorgelagerten Verfahren.

Die Bewertung folgt den Vorgaben der §§ 179, 182 bis 196 BewG. Diese Vorgaben sind typisiert und können vom aktuellen Marktgeschehen abweichen. Das zeigt sich vor allem dann, wenn der örtliche Markt von Sonderfaktoren geprägt ist: schwache Nachfrage, Instandhaltungsstau, eingeschränkte Nutzbarkeit oder Belastungen des Grundstücks. In solchen Fällen kann der tatsächliche gemeine Wert unter dem festgestellten Grundbesitzwert liegen.

§ 198 BewG eröffnet für diesen Fall die Möglichkeit, den niedrigeren gemeinen Wert anzusetzen. Der Steuerpflichtige muss den niedrigeren Wert jedoch nachweisen; die bloße Behauptung, die Immobilie sei weniger wert, genügt nicht.

Das Bewertungsgesetz nennt in § 198 Absatz 2 und Absatz 3 Nachweise, die regelmäßig geeignet sind. Die nachstehende Übersicht fasst den Normwortlaut zusammen.

Die Aufzählung in § 198 Absatz 2 BewG ist als Regelnachweis formuliert. Ob ein anderer Nachweis im Einzelfall herangezogen werden kann, entscheidet sich anhand der konkreten Umstände und der Vorgaben des Absatzes 1 Satz 2.

§ 198 Absatz 2 BewG beschreibt, wessen Gutachten regelmäßig als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts dienen kann. Genannt sind der zuständige Gutachterausschuss im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs und Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind.

Für die Praxis ist die Qualifikation der sachverständigen Person daher ein zentraler Prüfpunkt. Wer ein Gutachten in Auftrag gibt, sollte vorab klären, ob die Person die in § 198 Absatz 2 BewG genannten Voraussetzungen erfüllt. Die Vorschrift nennt diese Gutachten ausdrücklich als Regelnachweis; eine abschließende Aussage darüber, welche weiteren Nachweise das Finanzamt im Einzelfall anerkennt, lässt sich aus dem Normwortlaut nicht ableiten.

Das Gutachten muss den gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag abbilden. Der Bewertungsstichtag ist in § 198 BewG ausdrücklich als Bezugszeitpunkt genannt; die konkrete Bestimmung des Stichtags für die Erbschaftsteuer folgt den erbschaftsteuerlichen Vorschriften. Der Wert ist daher auf den maßgeblichen Zeitpunkt zu ermitteln.

Nach § 198 Absatz 3 BewG kann ein Kaufpreis als Nachweis dienen, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag über das zu bewertende Grundstück zustande gekommen ist. Voraussetzung ist, dass die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sind.

Zwei Zeitfenster sind zu unterscheiden: der Verkauf vor dem Stichtag und der Verkauf nach dem Stichtag. In beiden Fällen muss sich der Kaufpreis auf das zu bewertende Grundstück beziehen, und es darf keine Veränderung der maßgeblichen Verhältnisse zwischen Kaufzeitpunkt und Stichtag eingetreten sein. Eine zwischenzeitliche Sanierung, ein Mieterwechsel mit erheblichen Mietanpassungen oder eine Änderung der baurechtlichen Situation können diese Voraussetzung entfallen lassen.

Der Kaufpreis muss im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen sein. Was im Einzelfall als gewöhnlicher Geschäftsverkehr anzusehen ist, ergibt sich nicht abschließend aus dem Normwortlaut; der Gesetzesbegriff ist mit den Umständen des konkreten Geschäfts abzugleichen. Wer den Nachweis über einen Verkaufspreis führen will, muss die maßgeblichen Umstände des Geschäfts offenlegen. Der Kaufpreis allein genügt nicht.

Grundbesitzwerte werden nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 BewG gesondert festgestellt. Rechtsgrundlage für das Verfahren ist § 179 der Abgabenordnung: Besteuerungsgrundlagen werden durch Feststellungsbescheid festgestellt, soweit dies in den Steuergesetzen bestimmt ist. Der Feststellungsbescheid richtet sich nach § 179 Absatz 2 AO gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft wird die Zurechnung nach § 151 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 BewG in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft vorgenommen.

Der Bescheid enthält nach § 151 Absatz 2 BewG auch Feststellungen zur Art der wirtschaftlichen Einheit und zur Zurechnung. Ein Blick auf die Zurechnung ist wichtig, wenn mehrere Personen beteiligt sind: Einwendungen, die nur einen Anteil betreffen, sind entsprechend zuzuordnen.

Der Feststellungsbescheid ist ein eigener Verwaltungsakt. Er kann unabhängig vom Erbschaftsteuerbescheid angegriffen werden – und muss es nach § 351 Absatz 2 AO in der Regel auch, wenn der Grundbesitzwert beanstandet werden soll.

§ 351 Absatz 2 AO regelt, dass Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 AO nur durch Anfechtung dieses Bescheids angegriffen werden können. Eine Anfechtung des Folgebescheids reicht nicht. Der Grundbesitzwert-Feststellungsbescheid ist der Grundlagenbescheid; der Erbschaftsteuerbescheid ist der Folgebescheid. Der Folgebescheid übernimmt den festgestellten Wert regelmäßig, ohne ihn erneut zu prüfen.

Für die Praxis bedeutet das: Wird der Grundbesitzwert beanstandet, muss der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid gerichtet werden. Ein Einspruch allein gegen den Erbschaftsteuerbescheid mit der Begründung, der Grundbesitzwert sei zu hoch, greift nach § 351 Absatz 2 AO nicht durch.

Umgekehrt kann die Änderung des Grundbesitzwerts über den Grundlagenbescheid auch den Folgebescheid ändern. Das setzt aber voraus, dass der Grundlagenbescheid wirksam angefochten oder korrigiert wird. Wer den Feststellungsbescheid bestandskräftig werden lässt, verliert diese Möglichkeit in der Regel. Deshalb ist zu prüfen, wann der Feststellungsbescheid bekanntgegeben wurde und ob die Frist noch offen ist.

Nach § 355 Absatz 1 Satz 1 AO ist der Einspruch grundsätzlich innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Maßgeblich ist damit der Feststellungsbescheid und dessen Bekanntgabedatum – nicht das Datum des Erbfalls und nicht das Datum eines erst später erstellten Gutachtens.

Das ist in der Praxis eine häufige Fehlerquelle. Wer nach dem Erbfall erst Gutachten einholt und dabei die Frist des Feststellungsbescheids aus dem Blick verliert, kann den Grundbesitzwert später nicht mehr mit einem Einspruch angreifen. Die Frist beginnt mit der Bekanntgabe des Bescheids, nicht mit dem Bewertungsstichtag.

Eine eigenständige Frist für den Einspruch gegen eine Steueranmeldung regelt § 355 Absatz 1 Satz 2 AO. Für den hier relevanten Fall des Feststellungsbescheids bleibt es bei der Monatsfrist des Satzes 1. Maßgeblich ist die Bekanntgabe des konkreten Bescheids. Wird der Bescheid nachweislich später bekanntgegeben als datiert, kann sich die Frist verschieben; das ist im Einzelfall zu prüfen.

Die folgenden Schritte strukturieren die Prüfung, ob ein niedrigerer gemeiner Wert nach § 198 BewG geltend gemacht werden kann.

• Bekanntgabedatum des Grundbesitzwert-Feststellungsbescheids feststellen und die Monatsfrist nach § 355 Absatz 1 Satz 1 AO notieren.
• Prüfen, ob der Bescheid sich an die richtige Person oder an die Erbengemeinschaft richtet (§ 179 Absatz 2 AO, § 151 Absatz 2 BewG).
• Vergleichen, ob der festgestellte Grundbesitzwert über dem tatsächlichen gemeinen Wert am Bewertungsstichtag liegt.
• Entscheiden, ob der Nachweis über ein Gutachten nach § 198 Absatz 2 BewG oder über einen Kaufpreis nach § 198 Absatz 3 BewG geführt werden soll.
• Bei Gutachten: Bestellung oder Zertifizierung der sachverständigen Person und Bezug auf den Bewertungsstichtag prüfen.
• Bei Kaufpreis: Zeitfenster von einem Jahr vor oder nach dem Stichtag und Unverändertheit der maßgeblichen Verhältnisse belegen.
• Einspruch gegen den Feststellungsbescheid richten, nicht gegen den Erbschaftsteuerbescheid (§ 351 Absatz 2 AO).
• Bei Beteiligung mehrerer Personen: Zurechnung und Anteile im Feststellungsbescheid prüfen und Einwendungen entsprechend aufteilen.

Modellannahme: Ein Grundbesitzwert-Feststellungsbescheid weist einen Wert von 520.000 Euro aus. Der Steuerpflichtige möchte einen Kaufpreis als Nachweis nach § 198 Absatz 3 BewG heranziehen.

Zwei Konstellationen sind denkbar. Erstens: Die Immobilie wurde zehn Monate vor dem Bewertungsstichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für 470.000 Euro verkauft. Zweitens: Die Immobilie wurde neun Monate nach dem Bewertungsstichtag für 470.000 Euro verkauft. In beiden Fällen fällt der Verkauf in das Jahresfenster des § 198 Absatz 3 BewG.

Entscheidend ist die zweite Voraussetzung: Die maßgeblichen Verhältnisse müssen gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sein. Wurde zwischen Stichtag und Verkauf eine umfassende Sanierung durchgeführt oder ein wesentlicher Mieterwechsel mit deutlicher Mietanpassung vorgenommen, ist diese Voraussetzung nicht mehr erfüllt. Auch die Einordnung des Geschäfts als gewöhnlicher Geschäftsverkehr ist gesondert zu prüfen. Das Modell zeigt nur die Prüflogik: Das Zeitfenster allein trägt den Nachweis nicht, sondern stets gemeinsam mit der Unverändertheit der Verhältnisse. Die genannten Beträge sind frei gewählte Annahmen.

Vier Punkte sind in der Praxis wiederkehrend zu beachten:

• Ein Einspruch allein gegen den Erbschaftsteuerbescheid greift die Höhe des Grundbesitzwerts nach § 351 Absatz 2 AO regelmäßig nicht an.
• Ein Kaufpreis außerhalb des einjährigen Zeitfensters des § 198 Absatz 3 BewG erfüllt die zeitliche Voraussetzung der Vorschrift nicht.
• Ein Kaufpreis, dessen maßgebliche Verhältnisse sich gegenüber dem Stichtag geändert haben, genügt der Voraussetzung des § 198 Absatz 3 BewG nicht.
• Ein Gutachten ohne Bezug auf den in § 198 BewG genannten Bewertungsstichtag bildet den maßgeblichen Wert nicht zuverlässig ab.