AfA Gewerbeimmobilie: Abschreibung nach § 7 EStG prüfen

Ob eine Gewerbeimmobilie als Betriebsvermögen oder als Privatvermögen gehalten wird, entscheidet über den AfA-Rahmen. § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG setzt für Gebäude, „soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen“, den AfA-Satz von jährlich 3 Prozent an, sofern der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist. Diese Norm ist keine allgemeine Gewerbeimmobilienregel, sondern eine betriebsvermögensbezogene Regel.

Wird eine Gewerbefläche dagegen von einer Privatperson vermietet, etwa ein Ladenlokal im Privatvermögen, sind die Einnahmen grundsätzlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG. Nach § 21 Absatz 3 EStG sind Einkünfte dieser Art anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Die Einkunftsart entscheidet damit mittelbar, welcher Tatbestand des § 7 Absatz 4 EStG einschlägig ist.

Die Zuordnung zum Betriebsvermögen und die einkunftsrechtliche Einordnung sind im Einzelfall zu klären. Das gilt insbesondere, wenn die Immobilie von einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gehalten wird oder wenn nebeneinander vermögensverwaltende und gewerbliche Tätigkeiten bestehen. Die abschließende Beurteilung gehört in die Hände der steuerlichen Beratung.

Die folgende Übersicht fasst die in § 7 Absatz 4 EStG genannten Konstellationen zusammen. Sie ist eine Orientierungshilfe, keine abschließende Prüfung. Bauantragsdatum, Fertigstellungszeitpunkt, Nutzung und Vermögenszuordnung sind im Einzelfall zu belegen.

Wichtig ist die zeitliche Abgrenzung: Der 3-Prozent-Satz für die betriebsvermögensorientierte Variante nach Nummer 1 hat einen anderen Anwendungsbereich als derjenige nach Nummer 2 Buchstabe a. Beide führen im Ergebnis zu 3 Prozent, die Tatbestände sind jedoch nicht austauschbar. Beide setzen zudem voraus, dass die jeweils genannten Merkmale erfüllt sind; die Tabelle gibt nur den gesetzlichen Rahmen wieder.

Die AfA bemisst sich nach § 7 Absatz 4 EStG aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes. Grund und Boden ist ein eigenständiges Wirtschaftsgut und wird nicht abgeschrieben. In der Praxis sind Kaufpreis, Erwerbsnebenkosten und gegebenenfalls ein vorhandenes Gebäude aufzuteilen.

Wie die Aufteilung zwischen Gebäude und Boden im Einzelfall vorzunehmen ist, ist nicht in § 7 EStG geregelt. Maßgeblich sind die allgemeinen Grundsätze zur Aufteilung von Anschaffungskosten, die sich aus den einkommensteuerlichen Vorschriften und der dazu ergangenen Rechtsprechung sowie Verwaltungspraxis ergeben. Die Aufteilung sollte nachvollziehbar dokumentiert werden, da sie von der Finanzverwaltung geprüft wird.

Bei einer Gewerbeimmobilie mit hohem Bodenwertanteil – etwa in zentraler Lage – sinkt der abschreibungsfähige Gebäudebetrag entsprechend. Das mindert die jährliche AfA und die steuerliche Verrechnung. Die Modellrechnung weiter unten zeigt diese Wirkung.

Für § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG ist der Bauantrag maßgebend, nicht die Fertigstellung. Liegt der Bauantrag nach dem 31. März 1985, gilt die 3-Prozent-Regel für Gebäude im Betriebsvermögen, die nicht Wohnzwecken dienen, sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.

Für die privat vermietete Gewerbeimmobilie stellen § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bis c EStG auf den Zeitpunkt der Fertigstellung ab. Eine nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellte Gewerbeimmobilie fällt nach Nummer 2 Buchstabe a unter den Satz von jährlich 3 Prozent. Bei Fertigstellung vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 gelten 2 Prozent. Bei Fertigstellung vor dem 1. Januar 1925 sind es 2,5 Prozent.

In der Praxis kommen Mischfälle vor: Ein Gebäude kann teils Wohn-, teils Gewerbezwecken dienen. Eine getrennte Betrachtung der Gebäudeteile ist angezeigt. § 7 Absatz 5b EStG verweist darauf, dass die Absätze 4 bis 5a auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden sind.

Das folgende Beispiel ist ein Modell und keine steuerliche Zusage. Es dient der Veranschaulichung und ist mit fiktiven Annahmen nachrechenbar.

Annahme: Kaufpreis inklusive Erwerbsnebenkosten 800.000 Euro. Davon entfallen laut nachvollziehbarer Aufteilung 200.000 Euro auf Grund und Boden und 600.000 Euro auf das Gebäude. Die Gewerbefläche wird privat vermietet und ist nicht Betriebsvermögen. Die Fertigstellung erfolgte nach dem 31. Dezember 2022.

Für ein volles Jahr beträgt die lineare AfA im Modell: 600.000 Euro × 3 Prozent = 18.000 Euro. Dieser Jahresbetrag ist nicht automatisch schon im Anschaffungsjahr vollständig abziehbar. Würde der gesamte Kaufpreis von 800.000 Euro abgeschrieben, ergäbe sich rechnerisch 24.000 Euro. Die Nichtabschreibbarkeit des Bodens fällt hier mit 6.000 Euro jährlich ins Gewicht.

Zusätzliche Annahme für das erste Jahr: Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die fertiggestellte Gewerbefläche geht im September auf den Erwerber über; ab diesem Monat dient sie der Einkünfteerzielung. Für September bis Dezember werden vier Monate berücksichtigt: 18.000 Euro × 4/12 = 6.000 Euro AfA im ersten Jahr. Nach R 7.4 EStH 2025 beginnt die AfA mit der Anschaffung beziehungsweise Herstellung. Bei einem Erwerb ist regelmäßig der Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten maßgeblich (H 7.4, Lieferung). Kaufpreiszahlung oder Notartermin bestimmen den AfA-Beginn nicht automatisch. Der tatsächliche Übergang und die Einkünftenutzung sind anhand der Unterlagen zu prüfen.

Bei einem Altbau mit Fertigstellung vor dem 1. Januar 1925 und einem Gebäudeanteil von 600.000 Euro betrüge die AfA für ein volles Jahr 15.000 Euro. Bei 2 Prozent wären es 12.000 Euro. Diese Sätze nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG beziehen sich nicht auf den Bodenanteil.

Die AfA folgt der jeweiligen Einkunftsart. Werden abziehbare Aufwendungen bei privat gehaltenen vermieteten Gewerberäumen geprüft, sind sie nach ihrer Veranlassung zu prüfen; § 9 EStG definiert Werbungskosten als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 EStG gehören Absetzungen für Abnutzung zu den Werbungskosten.

Bei einer Gewerbeimmobilie im Betriebsvermögen sind die Aufwendungen dem Betrieb zuzuordnen. Sie mindern den Gewinn und gehen in die betriebliche Einkunftsermittlung ein. Die AfA nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG ist in diesem Fall Teil der Betriebsausgaben.

Die Unterscheidung betrifft auch Grundsteuer, Versicherungsbeiträge und Schuldzinsen. Nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 bis 2 EStG sind Schuldzinsen sowie Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge abziehbar, soweit sie im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Die Abzugsmöglichkeit richtet sich nach der Einkunftsart, in der der Aufwand erwachsen ist.

§ 7 Absatz 5a EStG sieht für Gebäude, die Wohnzwecken dienen und in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist, belegen sind, unter weiteren Voraussetzungen eine degressive AfA mit 5 Prozent des jeweiligen Restwerts vor. Die Regelung setzt voraus, dass das Gebäude vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden ist, und dass mit der Herstellung nach dem 30. September 2023 und vor dem 1. Oktober 2029 begonnen wurde oder die Anschaffung auf Grund eines nach dem 30. September 2023 und vor dem 1. Oktober 2029 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags erfolgt. Deutschland ist als EU-Mitgliedstaat in den Anwendungsbereich einbezogen.

Für vermietete Gewerbeimmobilien kommt die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Absatz 5a EStG nicht zur Anwendung, da sie Wohnzwecke voraussetzt. Fällt eine Gewerbeimmobilie unter die betriebsvermögensorientierte Regelung oder die privat vermietete Variante, bleibt es bei den dort genannten linearen Sätzen.

Bei Erbbaurechten, Denkmalschutz und Sonderabschreibungen nach § 7b EStG können eigene AfA-Regeln greifen. Diese Konstellationen erfordern eine gesonderte Prüfung und sind nicht Gegenstand dieses Überblicks.

Dieser Ratgeber betrifft Gewerbeimmobilien. Die AfA für privat vermietete Wohngebäude folgt denselben Grundsätzen des § 7 Absatz 4 EStG, unterscheidet sich aber in den Anwendungsfällen: Bei Wohnzwecken ist § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG nicht einschlägig, weil diese Norm ausdrücklich Gebäude betrifft, die nicht Wohnzwecken dienen. Für andere Gebäude gelten die Buchstaben a bis c der Nummer 2 sowie im Anwendungsbereich die degressive AfA nach Absatz 5a.

Für privat vermietete Gewerbeimmobilien ohne Betriebsvermögen gilt ebenfalls die Nummer 2. Die konkreten steuerlichen Rechtsfolgen ergeben sich aus der Nutzung und der Einkunftsart; sie sind im Einzelfall zu prüfen.

Wer eine Gewerbeimmobilie als Kapitalanlage prüft, sollte die steuerliche Einordnung daher vor dem Erwerb klären. Die Einkunftsart ergibt sich aus den gesetzlichen Merkmalen und ist nicht frei wählbar.

Vor dem Erwerb einer Gewerbeimmobilie sollten mindestens die folgenden Punkte geklärt werden:

1. Wird die Immobilie im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten.
2. Dient sie Wohnzwecken oder nicht.
3. Bauantragsdatum und Fertigstellungsjahr.
4. Aufteilung von Kaufpreis und Erwerbsnebenkosten auf Gebäude und Boden.
5. Belege für die Aufteilung.
6. Erwartete Restnutzungsdauer des Gebäudes.

Erst nach diesen Feststellungen lässt sich der anzuwendende AfA-Satz bestimmen. Die abschließende Beurteilung gehört in die steuerliche Beratung, da die Zuordnung zum Betriebsvermögen und die Aufteilung von Gebäude und Boden einzelfallabhängig sind.

• Der gesamte Kaufpreis wird abgeschrieben, ohne den Bodenanteil herauszurechnen.
• Der 3-Prozent-Satz wird pauschal auf jede Gewerbeimmobilie angewendet, ohne den konkreten Tatbestand des § 7 Absatz 4 EStG zu prüfen. Der Satz von 3 Prozent findet sich sowohl in Nummer 1 als auch in Nummer 2 Buchstabe a, die jeweils eigene Voraussetzungen haben.
• Das Bauantragsdatum wird mit dem Fertigstellungsdatum verwechselt.
• Die Einkunftsart wird nicht geprüft, obwohl § 21 EStG und § 7 Absatz 4 EStG unterschiedliche Anwendungsbereiche haben.
• Die degressive AfA nach § 7 Absatz 5a EStG wird auf Gewerbeimmobilien übertragen, obwohl sie Wohnzwecke voraussetzt.

Diese Fehler führen regelmäßig zu einer unzutreffenden AfA-Bemessung und können zu Nachfragen der Finanzverwaltung führen.